ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย กรณีจ่ายค่าที่ปรึกษาให้บุคคลธรรมดาและบริษัทในต่างประเทศ ประเด็นปัญหา: มาตรา 50 มาตรา 70            ตามที่สำนักงาน ก. แจ้งว่า สตง. ได้ดำเนินการตรวจสอบรายงานการเงินของโครงการปฏิรูปภาคการเงินและบริการให้คำปรึกษาด้านปรับโครงสร้างหนี้สำหรับปีงบประมาณ 2546 และงวด ตั้งแต่วันที่ 1 ตุลาคม 2546 ถึงวันที่ 15 สิงหาคม 2547 ของสำนักงานฯ และมีข้อสังเกตประกอบการตรวจสอบรายงานการเงินเกี่ยวกับการหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ของสำนักงานฯ โดยมีข้อเท็จจริง ดังนี้           1. สำนักงานฯ ในฐานะหน่วยงานกลางในการดำเนินโครงการปฏิรูปภาคการเงิน และบริการให้คำปรึกษาด้านปรับโครงสร้างหนี้ ได้เบิกจ่ายเงินจากธนาคาร อ. และธนาคาร ป. ลำดับที่ ชื่อ/ประเทศค่าจ้างที่ปรึกษา (เหรียญสหรัฐ)สัญญาตั้งแต่ วันที่ถึงวันที่เดินทางมา ประเทศไทย ตั้งแต่วันที่ถึงวันที่จำนวนวันเดิน ทางมาประเทศไทย1.ธนาคาร อ . Mr.R สหรัฐอเมริกา 4,000 9 ธ.ค.44 – 31 มี.ค.45 31 มี.ค. - 7 เม.ย.46 8 วัน2.ธนาคาร ป. Mr.L เยอรมัน 8,100 12 เม.ย. - 20 เม.ย.46 16 เม.ย. - 20 เม.ย.46 5 วัน3.Mr.E สหรัฐอเมริกา9,00010 มี.ค. - 21 มี.ค.469 มี.ค. - 25 มี.ค.4618 วัน4.Mr.M อินโดนีเซีย7,8005 มี.ค. - 22 เม.ย.4623 มี.ค. - 5 เม.ย.4614 วัน5.บริษัท C ออสเตรเลีย35,00021 มี.ค. - 4 เม.ย.4622 มี.ค. - 5 เม.ย.4615 วัน6.Mr. O อังกฤษ10,66012 มี.ค. - 26 มี.ค.4615 มี.ค. - 26 มี.ค.4612 วัน           2. ต่อมา สตง. ได้ตรวจสอบรายงานการเงินของโครงการดังกล่าวแล้วมีข้อสังเกตว่าโครงการไม่ได้หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ในการจ่ายเงินค่าจ้างที่ปรึกษาซึ่งเป็นการจ่ายเงินได้บุคคลธรรมดาและนิติบุคคลที่มิได้เป็นผู้อยู่ในประเทศไทยจำนวนเงิน 3,090,254.21 บาท โดยไม่ได้หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายในอัตราร้อยละ 15 เป็นจำนวนเงิน 463,538.13 บาท เป็นการไม่ปฏิบัติตามประมวลรัษฎากร               (1) มาตรา 50(1) วรรค 4 “ในกรณีเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(2) นอกจากที่ระบุไว้ในวรรคสามที่จ่ายให้แก่ผู้รับซึ่งมิได้เป็นผู้อยู่ในประเทศไทย ให้คำนวณหักในอัตราร้อยละ 15 ของเงินได้”               (2) มาตรา 70 “บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย แต่ได้รับเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(2)(3)(4)(5) หรือ (6) ที่จ่ายจากหรือในประเทศไทย ให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นเสียภาษี โดยให้ผู้จ่ายหักภาษีจากเงินได้ พึงประเมินที่จ่ายตามอัตราภาษีเงินได้สำหรับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล แล้วนำส่งอำเภอท้องที่พร้อมกับยื่นรายการตามแบบที่อธิบดีกำหนดภายในเจ็ดวันนับแต่วันสิ้นเดือนของเดือนที่จ่ายเงินได้ พึงประเมินทั้งนี้ ให้นำมาตรา 24 มาใช้บังคับโดยอนุโลม”           3. สำนักงานฯ เห็นว่าการที่ธนาคาร อ. และธนาคาร ป. ไม่ได้หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ในอัตราร้อยละ 15 ของค่าจ้างที่ปรึกษาชาวต่างประเทศ เนื่องจากเห็นว่าชาวต่างประเทศที่ปฏิบัติงานภายใต้โครงการดังกล่าวเข้ามาปฏิบัติงานในประเทศไทยรวมกันแล้วไม่เกิน 183 วัน ซึ่งเป็นการนำความเห็นของกรมสรรพากรตามหนังสือที่ กค 0706/5810 ลงวันที่ 20 มิถุนายน 2546 มาเป็นข้อมูล อ้างอิงในการปฏิบัติ สำนักงานฯ จึงหารือว่าการหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ดังกล่าวถูกต้องหรือไม่ ลำดับที่ ชื่อ/ประเทศค่าจ้างที่ปรึกษา (เหรียญสหรัฐ)สัญญาตั้งแต่ วันที่ถึงวันที่เดินทางมา ประเทศไทย ตั้งแต่วันที่ถึงวันที่จำนวนวันเดิน ทางมาประเทศไทย1.ธนาคาร อ . Mr.R สหรัฐอเมริกา 4,000 9 ธ.ค.44 – 31 มี.ค.45 31 มี.ค. - 7 เม.ย.46 8 วัน2.ธนาคาร ป. Mr.L เยอรมัน 8,100 12 เม.ย. - 20 เม.ย.46 16 เม.ย. - 20 เม.ย.46 5 วัน3.Mr.E สหรัฐอเมริกา9,00010 มี.ค. - 21 มี.ค.469 มี.ค. - 25 มี.ค.4618 วัน4.Mr.M อินโดนีเซีย7,8005 มี.ค. - 22 เม.ย.4623 มี.ค. - 5 เม.ย.4614 วัน5.บริษัท C ออสเตรเลีย35,00021 มี.ค. - 4 เม.ย.4622 มี.ค. - 5 เม.ย.4615 วัน6.Mr. O อังกฤษ10,66012 มี.ค. - 26 มี.ค.4615 มี.ค. - 26 มี.ค.4612 วัน

ตามที่สำนักงาน ก. แจ้งว่า สตง. ได้ดำเนินการตรวจสอบรายงานการเงินของโครงการปฏิรูปภาคการเงินและบริการให้คำปรึกษาด้านปรับโครงสร้างหนี้สำหรับปีงบประมาณ 2546 และงวด ตั้งแต่วันที่ 1 ตุลาคม 2546 ถึงวันที่ 15 สิงหาคม 2547 ของสำนักงานฯ และมีข้อสังเกตประกอบการตรวจสอบรายงานการเงินเกี่ยวกับการหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ของสำนักงานฯ โดยมีข้อเท็จจริง ดังนี้           1. สำนักงานฯ ในฐานะหน่วยงานกลางในการดำเนินโครงการปฏิรูปภาคการเงิน และบริการให้คำปรึกษาด้านปรับโครงสร้างหนี้ ได้เบิกจ่ายเงินจากธนาคาร อ. และธนาคาร ป.

ลำดับที่ ชื่อ/ประเทศค่าจ้างที่ปรึกษา (เหรียญสหรัฐ)สัญญาตั้งแต่ วันที่ถึงวันที่เดินทางมา ประเทศไทย ตั้งแต่วันที่ถึงวันที่จำนวนวันเดิน ทางมาประเทศไทย1.ธนาคาร อ . Mr.R สหรัฐอเมริกา 4,000 9 ธ.ค.44 – 31 มี.ค.45 31 มี.ค. - 7 เม.ย.46 8 วัน2.ธนาคาร ป. Mr.L เยอรมัน 8,100 12 เม.ย. - 20 เม.ย.46 16 เม.ย. - 20 เม.ย.46 5 วัน3.Mr.E สหรัฐอเมริกา9,00010 มี.ค. - 21 มี.ค.469 มี.ค. - 25 มี.ค.4618 วัน4.Mr.M อินโดนีเซีย7,8005 มี.ค. - 22 เม.ย.4623 มี.ค. - 5 เม.ย.4614 วัน5.บริษัท C ออสเตรเลีย35,00021 มี.ค. - 4 เม.ย.4622 มี.ค. - 5 เม.ย.4615 วัน6.Mr. O อังกฤษ10,66012 มี.ค. - 26 มี.ค.4615 มี.ค. - 26 มี.ค.4612 วัน

2. ต่อมา สตง. ได้ตรวจสอบรายงานการเงินของโครงการดังกล่าวแล้วมีข้อสังเกตว่าโครงการไม่ได้หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ในการจ่ายเงินค่าจ้างที่ปรึกษาซึ่งเป็นการจ่ายเงินได้บุคคลธรรมดาและนิติบุคคลที่มิได้เป็นผู้อยู่ในประเทศไทยจำนวนเงิน 3,090,254.21 บาท โดยไม่ได้หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายในอัตราร้อยละ 15 เป็นจำนวนเงิน 463,538.13 บาท เป็นการไม่ปฏิบัติตามประมวลรัษฎากร               (1) มาตรา 50(1) วรรค 4 “ในกรณีเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(2) นอกจากที่ระบุไว้ในวรรคสามที่จ่ายให้แก่ผู้รับซึ่งมิได้เป็นผู้อยู่ในประเทศไทย ให้คำนวณหักในอัตราร้อยละ 15 ของเงินได้”               (2) มาตรา 70 “บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทย แต่ได้รับเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(2)(3)(4)(5) หรือ (6) ที่จ่ายจากหรือในประเทศไทย ให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นเสียภาษี โดยให้ผู้จ่ายหักภาษีจากเงินได้ พึงประเมินที่จ่ายตามอัตราภาษีเงินได้สำหรับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล แล้วนำส่งอำเภอท้องที่พร้อมกับยื่นรายการตามแบบที่อธิบดีกำหนดภายในเจ็ดวันนับแต่วันสิ้นเดือนของเดือนที่จ่ายเงินได้ พึงประเมินทั้งนี้ ให้นำมาตรา 24 มาใช้บังคับโดยอนุโลม”           3. สำนักงานฯ เห็นว่าการที่ธนาคาร อ. และธนาคาร ป. ไม่ได้หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ในอัตราร้อยละ 15 ของค่าจ้างที่ปรึกษาชาวต่างประเทศ เนื่องจากเห็นว่าชาวต่างประเทศที่ปฏิบัติงานภายใต้โครงการดังกล่าวเข้ามาปฏิบัติงานในประเทศไทยรวมกันแล้วไม่เกิน 183 วัน ซึ่งเป็นการนำความเห็นของกรมสรรพากรตามหนังสือที่ กค 0706/5810 ลงวันที่ 20 มิถุนายน 2546 มาเป็นข้อมูล อ้างอิงในการปฏิบัติ สำนักงานฯ จึงหารือว่าการหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ดังกล่าวถูกต้องหรือไม่

กรณีสำนักงานฯ ได้เบิกจ่ายเงินจากธนาคารโลกให้กับธนาคาร อ. และธนาคาร ป. เพื่อจ่ายเป็นค่าจ้างที่ปรึกษาให้กับบุคคลธรรมดาต่างประเทศจำนวน 5 คน และบริษัทต่างประเทศจำนวน 1 บริษัทจะมีภาระการหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย แยกได้เป็นกรณีต่าง ๆ ดังนี้

1. กรณีธนาคาร อ. และธนาคาร ป. ทำสัญญาจ้าง Mr. R และ Mr. E ชาวสหรัฐอเมริกา ซึ่งมีถิ่นที่อยู่ในประเทศสหรัฐอเมริกาเป็นที่ปรึกษาด้านปรับโครงสร้างหนี้โดยจ่ายค่าจ้างให้ 4,000 และ 9,000 เหรียญสหรัฐตามข้อเท็จจริงข้างต้นนั้น เนื่องจากเงินได้ตามข้อเท็จจริงดังกล่าว เข้าลักษณะเป็นบริการส่วนบุคคล ฉะนั้น หาก Mr. R และ Mr. E ไม่ได้อยู่ในประเทศไทยรวมกันแล้วเกินกว่า 90 วัน และมิได้มีฐานประกอบการประจำอยู่เป็นปกติวิสัยในประเทศไทยและเงินได้นั้นไม่ตกเป็นภาระแก่สถานประกอบการถาวรหรือฐานประกอบการประจำอยู่เป็นปกติวิสัยในประเทศไทยเกินกว่า 10,000 ดอลล่าร์สหรัฐหรือเป็นเงินไทยในจำนวนเทียบเท่ากันในปีรัษฎากรแล้ว เงินค่าจ้างที่ปรึกษาของ Mr. R และ Mr. E ที่ได้รับจากการทำงานให้คำปรึกษาดังกล่าว ไม่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีเงินได้ในประเทศไทยตามข้อ 15 วรรคหนึ่ง แห่งอนุสัญญาระหว่างรัฐบาลแห่งราชอาณาจักรไทยและรัฐบาลแห่งสหรัฐอเมริกาเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและการป้องกันการเลี่ยงรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีจากเงินได้ และเมื่อธนาคาร อ. และธนาคาร ป. จ่ายเงินได้ไปให้ Mr. R และ Mr. E ในต่างประเทศธนาคาร อ. และธนาคาร ป. ไม่ต้องหักภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ณ ที่จ่ายตามมาตรา 50(1) แห่งประมวลรัษฎากร แต่ประการใด

2. กรณีธนาคาร ป. ทำสัญญาจ้าง Mr. L ชาวเยอรมันซึ่งมีถิ่นที่อยู่ในประเทศเยอรมันเป็นที่ปรึกษาด้านปรับโครงสร้างหนี้โดยจ่ายค่าจ้างให้ 8,100 เหรียญสหรัฐ ตามข้อเท็จจริงข้างต้นนั้น เนื่องจากเงินได้ตามข้อเท็จจริงดังกล่าว เข้าลักษณะเป็นบริการส่วนบุคคล ฉะนั้น หาก Mr. L ไม่ได้อยู่ในประเทศไทยรวมกันแล้วเกินกว่า 183 วัน และมิได้มีฐานประกอบการประจำในประเทศไทย และเงินได้นั้นมิได้นำไปหักในการกำหนดกำไรที่จะต้องเสียภาษีของวิสาหกิจในประเทศไทยแล้วเงินค่าจ้างที่ปรึกษาของ Mr. L ที่ได้รับจากการทำงานให้คำปรึกษาดังกล่าว ไม่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีเงินได้ในประเทศไทยตามข้อ 14 วรรค 2 แห่งความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับสหพันธ์สาธารณรัฐเยอรมันเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุน เมื่อธนาคาร ป. จ่ายเงินได้ไปให้ Mr. L ในต่างประเทศธนาคาร ป. ไม่ต้องหักภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 50(1) แห่งประมวลรัษฎากร แต่ประการใด

3. กรณีธนาคาร ป. ทำสัญญาจ้าง Mr. M ชาวอินโดนีเซีย ซึ่งมีถิ่นที่อยู่ในประเทศ อินโดนีเซียเป็นที่ปรึกษาด้านปรับโครงสร้างหนี้ โดยจ่ายค่าจ้างให้ 7,800 เหรียญสหรัฐ ตามข้อเท็จจริงข้างต้นนั้น เนื่องจากเงินได้ตามข้อเท็จจริงดังกล่าว เข้าลักษณะเป็นบริการส่วนบุคคล ฉะนั้น หาก Mr. M ไม่ได้อยู่ในประเทศไทยรวมกันแล้วเกินกว่า 183 วัน และมิได้มีฐานประกอบการประจำในประเทศไทยและเงินได้นั้นมิได้นำไปหักในการกำหนดกำไรที่จะต้องเสียภาษีของวิสาหกิจในประเทศไทยแล้ว เงินค่าจ้างที่ปรึกษาของ Mr. M ที่ได้รับจากการทำงานให้คำปรึกษาดังกล่าว ไม่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีเงินได้ในประเทศไทย ตามข้อ 14 วรรค 2 แห่งความตกลงระหว่างรัฐบาลแห่งราชอาณาจักรไทยและรัฐบาลแห่งสาธารณรัฐอินโดนีเซียเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและการป้องกันการเลี่ยงรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุน เมื่อธนาคาร ป. จ่ายเงินได้ไปให้ Mr. M ในต่างประเทศธนาคาร ป. ไม่ต้องหักภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 50(1) แห่งประมวลรัษฎากร แต่ประการใด

4. กรณีธนาคาร ป. ทำสัญญาจ้าง Mr. O ชาวอังกฤษ ซึ่งมีถิ่นที่อยู่ในประเทศอังกฤษ เป็นที่ปรึกษาด้านปรับโครงสร้างหนี้โดยจ่ายค่าจ้างให้ 10,660 เหรียญสหรัฐ ตามข้อเท็จจริงข้างต้นนั้น เนื่องจากเงินได้ตามข้อเท็จจริงดังกล่าวเข้าลักษณะเป็นบริการส่วนบุคคล เมื่อ Mr. O ได้รับเงินได้จากการทำงานให้คำปรึกษาดังกล่าวที่จ่ายจากประเทศไทย จึงอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีเงินได้ในประเทศไทยตามข้อ 15 วรรคหนึ่ง แห่งอนุสัญญาระหว่างรัฐบาลแห่งสหราชอาณาจักรอังกฤษและไอร์แลนด์เหนือกับรัฐบาลแห่งราชอาณาจักรไทยเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและการป้องกันการเลี่ยง การรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้ และเมื่อธนาคาร ป. จ่ายเงินได้ไปให้ Mr. O ใน ต่างประเทศธนาคาร ป. ต้องหักภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ณ ที่จ่าย ในอัตราร้อยละ 15 ของเงินได้ตามมาตรา 50(1) แห่งประมวลรัษฎากร

5. กรณีธนาคาร ป. ทำสัญญาจ้างบริษัท C ซึ่งจดทะเบียนในประเทศออสเตรเลียไม่มีสาขาในประเทศไทยเป็นที่ปรึกษาด้านปรับโครงสร้างหนี้ เนื่องจากการปฏิบัติงานตามสัญญาดังกล่าว บริษัทฯ มีลูกจ้างเข้ามาปฏิบัติงานประจำในประเทศไทยเป็นระยะเวลา 15 วัน กรณีนี้จึงถือว่าบริษัทฯ ไม่มีสำนักงานหรือสถานจัดการ ตามข้อ 5 วรรค 2(ฌ) แห่งความตกลงระหว่างราชอาณาจักรไทยกับประเทศออสเตรเลียเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและการป้องกันการเลี่ยงรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และโดยที่ค่าจ้างที่บริษัทฯ ได้รับจากการให้บริการตามข้อเท็จจริงข้างต้น เข้าลักษณะเป็นกำไรจากธุรกิจ เมื่อการให้บริการดังกล่าวไม่ได้กระทำโดยผ่านสถานประกอบการถาวรในประเทศไทย บริษัทฯ จึงไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในประเทศไทยจากค่าจ้างที่ได้รับตามข้อ 7 แห่งอนุสัญญาดังกล่าว ดังนั้นธนาคาร ป. จ่ายเงินได้ไปไห้บริษัทฯ ในต่างประเทศธนาคาร ป. ไม่ต้องหักภาษีจากเงินได้พึงประเมินที่จ่าย ตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร แต่ประการใด